Фиктивная сделка в глазах налоговой

Налоговый орган может отказать в вычете НДС и в учёте расходов по налогу на прибыль, если установит, что операции с контрагентом не было или её исполнил не он, а налогоплательщик знал или должен был знать об этом (статья 54.1 НК РФ, письмо ФНС России от 10 марта 2021 года № БВ-4-7/3060@). За умышленную неуплату налога предусмотрен штраф 40% неуплаченной суммы, а при крупном размере неуплаты возможно уголовное дело.

Что налоговая считает фиктивной сделкой

Гражданский кодекс называет мнимой сделку, совершённую лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия (пункт 1 статьи 170 ГК РФ). В налоговых спорах такую сделку называют фиктивной: документы оформлены, чтобы учесть расходы и заявить вычет.

Важно не путать с притворной сделкой - когда одна операция прикрывает другую, реальную. Например, вы оформили продажу оборудования, а на самом деле передали его по договору аренды. Здесь есть цель - только не та, что в документах.

При фиктивной сделке стороны оформляют документы без поставки товаров, оказания услуг или перевозки. Компания, не исполнившая сделку, может оформить счета-фактуры без поставки товара или оказания услуг.

Налоговый кодекс запрещает уменьшать налоговую базу за счёт искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (пункт 1 статьи 54.1 НК РФ). Налогоплательщик вправе учесть расходы и заявить вычеты по сделке, только если одновременно её основная цель не состоит в неуплате налога, а обязательство исполнил сам контрагент или лицо, которому оно передано по договору или закону (пункт 2 статьи 54.1 НК РФ). Порядок применения этой статьи налоговая служба разъяснила в письме от 10 марта 2021 года № БВ-4-7/3060@.

Недобросовестность контрагента сама по себе не подтверждает фиктивность сделки. Подписание документов неустановленным лицом и нарушение контрагентом налогового законодательства сами по себе не служат основанием для отказа в вычете и в учёте расходов (пункт 3 статьи 54.1 НК РФ). Для штрафа налоговый орган доказывает и вину налогоплательщика. Форма вины определяет размер штрафа, и различие между умыслом и неосторожностью разобрано на странице спора о доначислениях.

Почему налоговая стремится доказать умысел?

Штраф за неуплату налога зависит от одного вопроса: был ли умысел? Если налогоплательщик просто ошибся - штраф 20% (п. 1 ст. 122 НК РФ). Если же умысел доказан - штраф возрастает до 40% от неуплаченной суммы (п. 3 ст. 122 НК РФ).

Умысел важен и для уголовного права. Уклонение от уплаты налогов по статье 199 УК РФ совершается только с прямым умыслом (пункт 8 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26 ноября 2019 года № 48).

Налоговый орган устанавливает умысел по совокупности обстоятельств:

• кто контрагент и как его выбирали;
• как строилась работа с ним;
• были ли реальные поставки;
• кто принимал решения.

Если обстоятельства в совокупности указывают на схему, налоговый орган делает вывод об умысле. Бремя доказать умысел лежит на налоговом органе (пункт 6 статьи 108 НК РФ).

Обстоятельства оценивают по фактическому исполнению сделки, а не только по документам.

Из чего складывается доказывание нереальности сделки

Для отказа в вычете и в учёте расходов умысел не нужен. Налоговому органу достаточно установить, что операции не было либо что её исполнил не заявленный контрагент, а налогоплательщик при выборе контрагента знал или должен был знать об этом (статья 54.1 НК РФ, письмо ФНС России от 10 марта 2021 года № БВ-4-7/3060@). Для штрафа 40% налоговый орган дополнительно доказывает умысел. Поэтому первая и третья части доказывания служат основанием для отказа в вычете и в учёте расходов, а вторая нужна для вывода об умысле.

Первая часть: контрагент оказался технической компанией или аффилированной структурой

Налоговая смотрит:

• Компания зарегистрирована по массовому адресу (например, в квартире с 50 компаниями);
• Компанией руководит номинальный директор (пенсионер, студент, человек без опыта);
• У компании нет сотрудников, офиса и реальной деятельности;
• Компания недавно зарегистрирована и сразу начала крупные поставки.

Вторая часть: руководитель знал о недобросовестности контрагента

Вина организации определяется виной её должностных лиц (пункт 4 статьи 110 НК РФ), поэтому налоговый орган доказывает осведомлённость руководителя. Неосмотрительный выбор контрагента без такой осведомлённости может привести к отказу в вычете НДС и к учёту расходов расчётным способом, но для штрафа 40% его недостаточно (пункты 17 и 19 письма ФНС № БВ-4-7/3060@).

Осведомлённость устанавливают:

• Через переписку, приказы, допросы;
• Через наличие печатей, карт или документов контрагента в вашем офисе;
• Через участие в управлении технической компанией, даже неофициальное.

Третья часть: операцию не исполнил заявленный контрагент

Налоговый орган подтверждает нереальность операции такими обстоятельствами:

• Товар не поставлялся (не везли, не хранили, не принимали);
• Услуги не оказывались (никто не работал, не допускался на объект);
• Заявленные условия перевозки и хранения не соответствуют размерам груза или объёму товара.

Налогоплательщик опровергает каждую часть отдельно. Проверка контрагента и реальность поставки защищают вычет и расходы, а отсутствие связи руководителя с контрагентом защищает от вывода об умысле и штрафа 40%.

Как налоговый орган выявляет техническую компанию

Налоговый орган ищет признаки технической компании в нескольких источниках.

Анализ ЕГРЮЛ/ЕГРИП

Проверяются:

• Массовые адреса регистрации;
• Номинальные директора (часто - одни и те же лица в десятках компаний);
• Срок существования: компания, созданная меньше года назад, сразу заключает сделки на крупные суммы.

Поиск пересечений по людям

Налоговый орган проверяет, не работают ли у вас и у контрагента одни и те же юрист, бухгалтер или представитель в суде, и рассматривает такое совпадение как признак подконтрольности.

Особенно подозрительно, если представитель - ваш бывший сотрудник или родственник.

Общее имущество и ресурсы

• Компании используют один офис.
• Компании используют один телефон.
• Несколько юридических лиц используют один сайт.
• Компании используют общие автомобили, что проверяют по данным ГИБДД.
• Одна и та же техника числится в активах нескольких компаний.

Финансовые следы

• Контрагент перечисляет полученные деньги третьим лицам, а от них деньги возвращаются налогоплательщику или его участникам.
• У контрагента нет расходов на зарплату, аренду, логистику.
• Контрагент работает только с компаниями одной группы.

Проверка по госбазам

ФНС использует данные:

• Росреестра (недвижимость);
• ГИБДД (транспорт);
• Роспатента (товарные знаки);
• Гостехнадзора (спецтехника).

Признаки технической компании сами по себе не доказывают нереальность операции. Налогоплательщик вправе подтвердить, что поставку исполнил именно этот контрагент, а выбирали его осмотрительно.

Как доказывают осведомлённость руководителя

Для вывода об осведомлённости проверяющие ищут косвенные признаки управления и контроля:

• Переписка по электронной почте и в мессенджерах может подтвердить указания руководителя о документах технической компании или о возврате перечисленных денег.
• Приказы, протоколы и записи совещаний могут подтвердить участие руководителя в управлении технической компанией.
• Налоговый орган может рассматривать наличие печати, банковской карты или договоров контрагента в вашем офисе как признак фактического управления им.

Доказательством служат и показания бывших сотрудников о том, кто давал указания по работе с контрагентом. Как проходит такой допрос и что проверить в протоколе, описано на странице о допросе в налоговой.

Если компании действительно независимы, ведите их документы и расчёты раздельно: каждая хранит свои документы и печати, пользуется своими реквизитами и ведёт переговоры от своего имени. Взаимозависимость сама по себе не запрещена, и скрывать её не нужно: налоговый орган оценивает, была ли операция реальной и кто её исполнил.

Как налоговая проверяет исполнение сделки

Кроме документов, налоговый орган проверяет, могла ли операция состояться.

Если речь о товарах:

• Логистика: хватит ли грузовика для 10 тонн металла? Поместится ли 12-метровая труба в кузов Газели? Инспектор может просто сравнить габариты в интернете - и несоответствие размеров груза и транспорта требует объяснения условий перевозки.
• Складские мощности: 500 тонн угля на 20 м² - физически невозможно. Налоговая делает расчёты объёма и грузоподъёмности.
• Документы: отсутствие у перевозчика путевых листов и транспортных накладных, а у покупателя актов приёмки товара налоговый орган может расценить как признак того, что перевозки не было.
• Осмотр склада: товара нет, а в учёте - учтён. Это прямое противоречие.

Если речь об услугах (например, строительство):

• Допросы: кто был на объекте? Кто выполнял работы? Почему все подрядчики - сотрудники вашей компании, а не контрагента?
• Журналы допусков и инструктажей: отсутствие подписей сотрудников контрагента может стать поводом проверить, кто и на каком основании выполнял работы.
• Отсутствие актов КС-2, КС-3, фотофиксации - серьёзный пробел.
• Пример: компания сдала объект, но ни один её работник не был замечен на площадке, не проходил инструктаж, не получал пропуск.

Ведите внутренний контроль. Фотографируйте поставку, снимайте на видео разгрузку, фиксируйте подписи, ведите журналы. Эти материалы помогают подтвердить исполнение сделки. Налогоплательщик подтверждает исполнение сделки документами и фактическими обстоятельствами.

Как налоговая находит реального поставщика

Налоговая ищет источник товара или услуг. Если реальный поставщик найден, налоговый орган может сделать вывод, что сделку исполнил не заявленный контрагент.

Как это происходит:

• Анализ сертификатов: в них обязательно указан производитель. Если сертификат выдан не вашему контрагенту - вопросов будет много.
• Запросы в органы по сертификации и к производителю о том, кому продавался товар.
• Мониторинг рынка: кто реально поставляет аналогичные товары в вашем регионе?
• Отслеживание денежных потоков: налогоплательщик перечислил деньги контрагенту - а потом третьи лица перечислили деньги реальному поставщику или в вашу компанию.

Осмотр склада помогает сопоставить товар с документами. Если налогоплательщик приобрёл его за наличные у местного поставщика, а документы оформил от другого контрагента, налоговый орган проверяет, кто исполнил поставку.

Если налогоплательщик сам раскроет сведения о реальном поставщике и представит документы о нём, налоговый орган учитывает расходы и вычеты НДС по параметрам реального исполнения. Если реальный поставщик не установлен, вычет НДС не предоставляется (пункты 10, 11 и 17 письма ФНС России от 10 марта 2021 года № БВ-4-7/3060@).

Как защититься

Защита начинается до проверки.

Проверяйте контрагентов заранее:

• Анализируйте ЕГРЮЛ: массовые адреса, номинальные директора, короткая история.
• Проверяйте контрагента на сервисе ФНС «Прозрачный бизнес» (pb.nalog.ru): там видны недостоверность данных в реестре и задолженность по налогам.

Налоговая оговорка строится на заверении контрагента о налоговой добросовестности: как её составить и что она даёт, разобрано на странице о заверениях об обстоятельствах.

Фиксируйте исполнение сделки документами.

• Фото и видео поставки, погрузки, разгрузки.
• Подписи водителей, транспортные накладные, путевые листы перевозчика, акты приёмки товара.
• Для услуг - акты КС-2, КС-3, журналы допусков, фото с объекта.

Проверяйте отношения с взаимозависимыми контрагентами.
Если контрагент - дочерняя компания или организация знакомого, налоговый орган может проверить взаимозависимость и условия сделки.

Сохраняйте внутренние документы:
Переписку, приказы, протоколы - они помогут доказать, что вы действовали добросовестно.

На допросах сообщайте только известные вам факты.
Отвечайте правдиво и только о том, что знаете сами. Свидетель вправе не давать показаний против себя, супруга и близких родственников (статья 51 Конституции РФ). На допрос лучше прийти с адвокатом.

Готовьтесь к выездной проверке:
Проведите внутренний аудит: соберите подтверждающие документы по сделкам, а если найдена ошибка, из-за которой налог занижен, подайте уточнённую декларацию (статья 81 НК РФ).

Налогоплательщик подтверждает исполнение сделки документами о поставке, перевозке, приёмке товара или выполнении работ. Отсутствие доказательств затрудняет защиту при проверке.

Что делать после акта налоговой проверки

На акт налоговой проверки налогоплательщик вправе представить письменные возражения в течение одного месяца со дня получения акта (пункт 6 статьи 100 НК РФ) и участвовать в рассмотрении материалов проверки (пункт 2 статьи 101 НК РФ). В возражениях опровергают каждую из трёх частей доказывания и прикладывают документы о реальности операции. Порядок подготовки возражений описан на странице о возражениях на акт налоговой проверки.

Решение по итогам проверки обжалуют в вышестоящий налоговый орган апелляционной жалобой до вступления решения в силу, то есть в течение одного месяца со дня его вручения (пункт 9 статьи 101 и статья 139.1 НК РФ). Если этот срок пропущен, жалобу на вступившее в силу решение подают в течение одного года со дня его вынесения (пункт 2 статьи 139 НК РФ). В суд обращаются только после обжалования в вышестоящем налоговом органе (пункт 2 статьи 138 НК РФ).

Спор о доначислениях ведёт налоговый юрист. Если контрагент не исполнил договор или дал недостоверные заверения, убытки с него взыскивают в гражданском порядке с помощью юриста по гражданским делам.

Если по материалам проверки возбуждено уголовное дело по статье 199 УК РФ, защиту ведёт адвокат по налоговым преступлениям, а по другим статьям защиту ведёт адвокат по уголовным делам.

Об авторе

Анцупов Дмитрий Владимирович - действующий адвокат.

Реестровый № 50/8591 · Адвокатская палата Московской области

В юридической профессии с 2013 года, статус адвоката - с 2017. Окончил Финансовый университет при Правительстве РФ. Ведёт гражданские, арбитражные, семейные, наследственные и уголовные дела.

Подробнее об авторе →

Для предпринимателей по спорам о «фиктивных» сделках есть отдельная страница: адвокат для ИП по налоговым спорам.